11 февраля 2026 года президентом РФ был подписан Федеральный закон[1], вводящий дополнительные условия и ограничения для применения налоговых льгот для ряда преференциальных налоговых режимов (далее – «Закон»). В этой статье мы расскажем о том, для кого применимы новые положения, какие именно критерии и условия применения льгот были введены, а также какие вопросы по применению Закона пока остаются открытыми.
 

ПРИЧИНЫ ИЗМЕНЕНИЙ

Согласно пояснительной записке к законопроекту, разработанный Закон является следствием результатов работы аналитической системы «Эффективность льгот», запущенной в 2022 году Минфином и ФНС России для проведения системной автоматизированной оценки эффективности преференциальных налоговых режимов (далее – «Льготные режимы»).

По результатам оценки выявлено следующее:

• Участники Льготных режимов являются «сверхдоходными» либо не осуществляют достаточных инвестиционных вложений
• Около 10% участников Льготных режимов систематически не представляют в налоговые органы бухгалтерскую отчетность либо налоговые декларации, что не позволяет оценить эффективность предоставленных налоговых льгот
• Законодатель не согласен с текущим подходом, согласно которому участники Льготных режимов могут применять налоговые льготы в период невыполнения обязательств по инвестиционным соглашениям, так как оно может быть расторгнуто либо по согласию сторон, либо судом. При этом согласительная работа, а также судебные разбирательства между сторонами могут занимать продолжительное время, в течение которого у участника сохраняется возможность применения налоговых льгот

Эти причины послужили обоснованием для введения дополнительных условий и ограничений применения налоговых льгот участникам Льготных режимов, которые описаны далее.
 

НА КОГО РАСПРОСТРАНЯЕТСЯ ЗАКОН

Закон затрагивает следующие Льготные режимы:

• Особые экономические зоны (далее – «ОЭЗ»)
• Территории опережающего развития (далее – «ТОР»)
• Международные территории опережающего развития (далее – «МТОР»)
• ОЭЗ в Калининградской области (далее – «ОЭЗ К»)
• Свободная экономическая зона в Республике Крым и Севастополе (далее – «СЭЗ»)
• Свободный порт Владивосток (далее – «СПВ»)
• Арктическая зона РФ (далее – «АЗ»)
   

Временной критерий применения Закона

Закон распространяет свое действие только на новых резидентов применимых Льготных режимов, получивших свой статус с 1 апреля 2026 года[2].

Таким образом, для текущих резидентов (участников) Льготных режимов, а также для тех, кто успеет получить такой статус до 1 апреля 2026 года, новые условия применения льгот не применяются.

Кроме того, Законом предусмотрен переходный период, то есть новые резиденты, на которых распространяется Закон, вправе не применять новые условия применения льгот в течение 3 лет, начиная с года получения статуса участника Льготного режима (включительно)[3].
 

Разбор новых условий применения льгот

Применение налоговых льгот в текущем календарном году допускается при условии одновременного выполнения по состоянию на 31 декабря предшествующего года следующих требований:

1. Достижения показателей, предусмотренных инвестиционным соглашением
2. Соблюдения условия о соотношении капитальных вложений (и / или НИОКР) и величины полученной налоговой выгоды (ТВ_макс)
3. Отсутствия превышения установленного лимита привлечений к ответственности за непредставление бухгалтерской отчетности

В случае невыполнения любого из указанных условий участник не вправе применять предусмотренные режимом налоговые льготы в налоговом (расчетном) периоде календарного года, следующего за годом выявления нарушения. Таким образом, налогоплательщик может в начале каждого периода провести оценку возможности применения льгот.

Далее каждое из указанных условий рассматривается подробнее.
 

1. Достижение показателей, предусмотренных инвестиционным соглашением[4]

Законами субъектов РФ теперь должны быть в обязательном порядке установлены показатели деятельности участников Льготных режимов, в том числе:

• Количество рабочих мест, создаваемых в отношении инвестиционного проекта
• Размер капитальных вложении (инвестиций)
• Иные показатели (опционально)

При этом субъекты РФ также должны установить допустимые пределы отклонения фактических показателей от установленных нормативов.

На данный момент субъектов, которые приняли соответствующие законы с такими показателями, не имеется, Закон устанавливает крайний срок для их принятия – до 1 декабря 2027 года.[5]

Информация о выполнении показателей будет собираться управляющими компаниями (или иными уполномоченными органами) для подачи в налоговые органы ежегодно до 15 мая года, следующего за отчетным.
 

2. Ограничение суммы льгот в зависимости от объема капитальных вложений[6]

По сути, Закон вводит правило применения налоговых льгот из расчета «1 рубль льгот = 1 рубль инвестиций».

Это выражается в закреплении в Законе следующей формулы, которой должны соответствовать участники Льготных режимов:

Субъекты РФ имеют право изменить формулу, т.е. снизить требование к количеству инвестиций для получения льгот (вплоть до нуля), однако у Правительства РФ есть возможность установления дополнительных условий для того, чтобы субъекты смогли реализовать такое послабление. 

Проверка выполнения этой формулы осуществляется ежегодно, участник Льготного режима в срок до 25 марта подает в налоговых орган специальную отчетность о размере осуществленных инвестиций.

Далее рассмотрены отдельные составляющие представленной формулы:
 

Капитальные вложения и расходы на НИОКР

Под капитальными вложениями понимаются затраты, подлежащие включению в первоначальную стоимость основных средств (далее – «ОС») и нематериальных активов (далее – «НМА»), а также расходы на НИОКР без учета повышающих коэффициентов. При этом не учитываются:

• Расходы на приобретение легковых автомобилей, мотоциклов, спортивных, туристских и прогулочных судов (за исключением проектов в рамках туристско-рекреационной деятельности)
• Расходы на строительство и реконструкцию жилых помещений
• ОС и НМА, приобретенные у взаимозависимых лиц (если они были приняты ими / иными взаимозависимыми лицами на учет)
• ОС и НМА, ранее поставленные участником Льготного режима на учет
• Расходы на ОС и НМА, понесенные за счет субсидий
• Расходы на ОС и НМА, полученные в порядке правопреемства
   

Сумма налоговых выгод (ТВ_макс)

Под налоговой выгодой от применения Льготного режима Закон понимает льготы по следующим налогам:

• Налог на прибыль организаций (далее – «ТВ_прибыль»)
• Налог на имущество организаций (далее – «ТВ_имущество»)
• Земельный налог (далее – «ТВ_земля»)
• Налог на добычу полезных ископаемых (далее – «ТВ_НДПИ»)
• Страховые взносы (далее – «ТВ_страховые»)

Сумма налоговой выгоды по каждому налогу, в свою очередь, определяется следующим образом:
 

ТВ = сумма налога без льготной ставки – сумма налога с применением льготной ставки

Состав налоговых компонентов, включаемых в расчет ТВ_макс, различается в зависимости от вида льготного режима:

3. Своевременное предоставление бухгалтерской отчетности[7]

Участник льготного режима не должен быть привлечен более двух раз в течение трех календарных лет, предшествующих соответствующему году, к административной ответственности по ст. 19.7 КоАП РФ за непредставление бухгалтерской (финансовой) отчетности.
 

МНЕНИЕ Б1 О ЗАКОНЕ

Новый механизм фактически трансформирует льготный режим в инструмент лимитированной государственной поддержки, размер которой соотносится с объемом осуществленных инвестиций. Это может потребовать пересмотра финансовых моделей планируемых проектов.

По нашему мнению, ключевые последствия принятия Закона заключаются в следующем:

• Механизм приведет к росту административной нагрузки. Участникам потребуется ежегодно рассчитывать величину ТВ_макс, вести отдельный учет капитальных вложений и расходов на НИОКР, а также контролировать соблюдение установленных показателей.
• Закон существенно повышает значение корректного ведения раздельного учета. Поскольку формула ограничения льгот применяется исключительно к инвестиционной (льготной) деятельности, участникам потребуется обеспечить прозрачное и экономически обоснованное распределение доходов, расходов, капитальных вложений и результатов НИОКР. Ошибки в квалификации операций могут повлиять на выполнение критерия соотношения инвестиций и налоговой выгоды.
• Возрастает риск налоговых споров по формированию первоначальной стоимости ОС и НМА. Если ранее фискальный интерес был ориентирован преимущественно на увеличение первоначальной стоимости активов путем капитализации расходов, то в новых условиях он может сместиться в сторону исключения отдельных расходов из инвестиционной базы – для целей уменьшения объема капитальных вложений и расходов на НИОКР, участвующих в расчете ограничения льгот.