Налог с выплат в пользу иностранных организаций: надейся на лучшее, готовься к худшему?

Законопроект относит к доходам от источников в России, подлежащим обложению налогом у источника, платежи за выполнение работ (оказание услуг) на территории Российской Федерации, осуществляемые в пользу взаимозависимого лица (п. 9.4 ст. 309 НК РФ). В этих целях место оказания услуг (выполнения работ) будет определяться по месту нахождений покупателя, т.е. российской организации, выплачивающей доход. 

К такому доходу будет применяется «дивидендная» налоговая ставка в размере 15%. 

Каких-либо переходных положений или исключений для договоров, заключенных в прошлом, текущая редакция Законопроекта не предусматривает. Законопроект также не предусматривает каких-либо исключений для отдельных видов работ (услуг). Таким образом, под ударом окажутся не только типичные внутрихолдинговые услуги (как, например, консультационные, юридические, бухгалтерские и т.д.), но и различные услуги, связанные с ведением бизнеса, например, брокерские, банковские, депозитарные комиссии. Более того, под удар могут попасть ситуации, когда в действующих реалиях услуги закупаются у независимых лиц зарубежными взаимозависимыми лицами, а затем полностью либо частично «перевыставляются» на российскую организацию.

Исторически вознаграждение за услуги (за исключением отдельных видов услуг, напрямую поименованных в п. 1 ст. 309 НК РФ), не признавалось доходом от источников в Российской Федерации и, как следствие, не подлежало обложению налогом у источника выплаты. При этом, на протяжении последних нескольких лет налоговые органы обращали пристальное внимание на платежи за внутригрупповые услуги, анализируя соответствие цен за услуги рыночным ценам для целей налогообложения, наличие у российских организаций потребности в приобретении услуг, связи данных услуг с акционерной функцией и т.д., в результате чего в ряде случаев признавали вознаграждение за услуги (частично или полностью) скрытым распределением дивидендов и требовали обложения соответствующих сумм налогом у источника по ставке 15%, предусмотренной для доходов в виде дивидендов. Таким образом, соответствующие положения Законопроекта в определенной степени формализуют подходы налоговых органов, которые применялись в последние годы. 

В тех случаях, когда соответствующие платежи будут осуществляться в пользу взаимозависимых лиц из дружественных юрисдикций, ставка налога в размере 15% сможет быть потенциально снижена на основании применимых соглашений об избежании двойного налогообложения, при условии подтверждения получателем дохода своего права на применение соответствующих льгот. 

При этом возникает вопрос касательно того, как изменения в положения ст. 309 НК РФ будут соотноситься с планируемыми изменениями в положения ст. 105.3 НК РФ, которые предусматривают возможность обложения по ставке 15% разницы между рыночной ценой и ценой, фактически использованной в сделке с иностранным взаимозависимыми лицом. В перспективе это приводит к двойному налогообложению у источника дохода в части отклонения стоимости работ (услуг) от рыночной цены.

Законопроектом предусмотрено освобождение от функции налогового агента и применение пониженных ставок по налогу у источника выплаты в Российской Федерации при выплате отдельных типов (видов) доходов в пользу иностранных организаций, расположенных в «недружественных» государствах, в отношении которых ранее применялись льготные положения международных соглашений по вопросам налогообложения (до момента приостановки действия отдельных их положений Указом Президента РФ от 8 августа 2023 года (далее – «Указ»)).

Планируется, что соответствующие правила будут носить временный характер и будут распространяться на период с 8 августа 2023 года до 31 декабря 2025 года. 

Освобождение от функций налогового агента предусмотрено для следующих видов доходов при выполнении применимых условий:

Стоит отметить, что указанные выше нововведения и требования к освобождению от обязанности выполнения функций налогового агента или возможности применения пониженных налоговых ставок на основании международных соглашений по вопросам налогообложения, применяется только в отношении выплат организациям - налоговым резидентам юрисдикций, с которыми отельные положения международных соглашений были приостановлены. Следовательно, данная норма не затронет выплаты, осуществляемые в пользу резидентов «дружественных» юрисдикций (например, Китай, Индия, Бразилия и т.д.). 

Изменения также не покрывают ряд иных сделок и операций, которые ранее освобождались от налогообложения на основании применимых соглашений об избежании двойного налогообложения. В частности, льготы не покрывают выплаты процентных доходов по внутригрупповым кредитам и займам, платежи по производным финансовым инструментам, а также например выплату роялти в адрес взаимозависимых лиц. При этом подлежит дополнительному анализу вопрос в отношении порядка применяются требования к независимости сторон, в частности, возможность их применения к лицам, имеющим фактическое право на доход.

Законопроект предусматривает установление 0% ставки по налогу у источника в отношении доходов, полученных иностранными организациями по договорам об урегулировании страховых и/или претензионных требований, возникающих из заключенных с иностранными компаниями-лизингодателями договоров аренды (лизинга) воздушных судов (включая вспомогательные силовые установки и авиационные двигатели).

Применение 0% налоговой ставки зависит от соблюдения следующих условий: 

• Договор аренды (лизинга) с иностранным лизингодателем заключен до 5 марта 2022 года; 
• Воздушное судно зарегистрировано или подлежит регистрации в Государственном реестре гражданских воздушных судов Российской Федерации;
• Договор об урегулировании страховых и/или претензионных требований предусматривает переход права собственности на воздушные суда (включая вспомогательные силовые установки, авиационные двигатели) к российской организации; 
• Иностранная организация, получающая доход, не является взаимозависимым лицом по отношению к:
  • российской организации, к которой переходят право собственности на указанные объекты в соответствии с договорами об урегулировании страховых (претензионных) требований, или 
  • организации-лизингополучателю в соответствии с договором аренды (лизинга) воздушных судов (включая вспомогательные силовые установки и авиационные двигатели).

Нулевая налоговая ставка применяется при условии представления иностранной организацией, получающей доход, налоговому агенту подтверждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 312 НК РФ.

*        *        *

Описанные выше изменения вводят кардинально новые принципы налогообложения в НК РФ. В этой связи, в первое время интерпретация и порядок их применения могут быть не до конца однозначными; не исключены несовпадения в подходах к интерпретации со стороны налогоплательщиков и налоговых органов. Так как Законопроект не отменяет ответственность налоговых агентов за неправильное удержание налога у источника выплаты, налогоплательщикам следует с аккуратностью подходить к оценке правомерности применения новых льгот.   

Также, можно ожидать, что налоговые органы будут обращать пристальное внимание на любые изменения в структурах, особенностях расчетов, ценообразовании и т.д. в соответствующих сделках с точки зрения наличия необоснованной налоговой выгоды и иных аспектов после вступления в силу Законопроекта. 

Мы продолжим следить за Законопроектом и планируем информировать о дополнительных изменениях и процессе его одобрения по мере появления соответствующих новостей.

• Марина Белякова, партнер
• Мария Егорова, партнер
• Татьяна Аликина, старший менеджер 
• Иван Санченко, помощник консультанта