Международная судебная практика ТЦО по финансовым сделкам

Вопросы трансфертного ценообразования (ТЦО) приобретают все большую актуальность по ряду причин. Они могут оказать влияние не только на финансовый результат деятельности налогоплательщика, но и на деловую репутацию и систему корпоративного управления. Поэтому очень важно изучать международную судебную практику по ТЦО и оценивать ее применимость к своим контролируемым сделкам в силу того, что российские налоговые органы также изучают международную судебную практику по ТЦО и ссылаются на нее включая Рекомендации ОЭСР по ТЦО в актах по результатам проверок ТЦО, а в текстах решений российских судов по делам ТЦО также упоминаются Рекомендации ОЭСР по ТЦО.

Ниже представлен краткий обзор последней судебной практики ТЦО в Нидерландах за 2022 год в отношении внутригрупповых финансовых сделок и наши выводы.

Анализ судебных дел показывает, что суды в значительной степени опираются на точные формулировки, используемые в ТЦО документации (а также в дополнительной информации, которую запрашивают налоговые органы в рамках проверок ТЦО).

В этой связи для успешного прохождения проверок ТЦО важно не только заранее подготовить документацию ТЦО, но также убедиться, что вся необходимая сопутствующая информация также доступна и понятна для анализа со стороны налоговых органов.

Налоговые органы Нидерландов vs Группы табачных компаний[1]

17 октября 2022 окружной суд Северной Голландии вынес решение в пользу налоговых органов Нидерландов (НОН) и оставил без удовлетворения две жалобы, поданные голландскими компаниями, входящими в международную группу табачных компаний (далее совместно именуемые «Истец»), против необоснованного принятия к вычету сумм расходов на комиссионные вознаграждения в связи с совершением внутригрупповых финансовых операций:

• Факторинговые услуги и
• Предоставление гарантий при выпуске облигаций.

В результате проверок ТЦО за периоды с 2008 по 2010 и с 2011 по 2013 были произведены соответствующие корректировки ТЦО за указанные отчетные периоды.

Две голландские дочерние компании материнской компании, расположенной в Великобритании, осуществляли холдинговую и финансовую деятельность, а также операции по производству и реализации табачной продукции. В рассматриваемых периодах они выплачивали комиссионное вознаграждение за внутригрупповые факторинговые услуги и привлечение внутригрупповых гарантий для выпуска облигаций.

Ниже мы рассмотрим два наиболее актуальных вопроса ТЦО.

1. Факторинговые услуги

Одна из компаний группы (далее — «Фактор»), являющаяся иностранным товариществом с неограниченной ответственностью (действующим на территории Государства Х), оказывала Истцу факторинговые услуги за комиссионное вознаграждение. Оказанные Фактором услуги включали: анализ кредитных рисков, определение и контроль соблюдения кредитных лимитов, контроль выполнения условий оплаты, взыскание задолженности и административную работу. Сумма годового комиссионного вознаграждения за факторинговые услуги включала:

• 2,5 млн евро — премия за риски дебиторов и
• 1,2 млн евро — комиссия за обслуживание, включая управление дебиторской задолженностью и анализ рисков.

Примечательно, что поводом для налоговой проверки стали публикации в СМИ Государства Х, благодаря которым НОН стало известно о рулинге налоговых органов Государства Х в отношении полученной Фактором сверхприбыли. Рулингом предусмотрено, что 92,4% результатов, полученных от факторинговой деятельности, относятся к дополнительной прибыли, которую Фактор не смог бы получить, если бы совершал аналогичные сделки с независимым лицом.

По результатам проведенной проверки ТЦО НОН пришли к выводу, что комиссионное вознаграждение за факторинговые услуги следует рассматривать как не относящееся к коммерческой деятельности и произвели соответствующие ТЦО корректировки.

Суд постановил, что НОН привели убедительные доводы в пользу того, что независимое лицо не согласилось бы выплатить премию в размере 2,5 млн евро для покрытия риска по портфелю дебиторов, так как рыночная стоимость страхования такого риска составила бы 0,4 млн евро.

В качестве обоснования был применен договор кредитного страхования между Истцом и независимой страховой компанией, охватывающий весь портфель должников, который НОН признали внутренней сопоставимой сделкой Истца. Учитывая значительный размер суммы премии за риск, суд принял решение о ее полном исключении из суммы комиссии за факторинговые услуги. Учитывая значительный размер суммы премии за риск, суд поддержал решение о ее полном исключении из суммы вычета по комиссии за факторинговые услуги.

Кроме того, суд поддержал позицию НОН о необходимости корректировок в отношении комиссии за обслуживание, а именно:

• Учитывая характер оказанных услуг, эту часть комиссии следует классифицировать как вознаграждение за «рутинные» услуги; и
• При определении размера рыночного вознаграждения более уместно использовать Затратный метод (а не процент от изначально заявленной общей суммы дебиторской задолженности).

2. Предоставление гарантий при выпуске облигаций

В рамках программы группы табачных компаний по выпуску среднесрочных евронот компании группы для финансирования своей деятельности выпустили биржевые облигации, по которым британская материнская компания предоставила гарантию. Истец уплатил британской материнской компании комиссионное вознаграждение за предоставление гарантии на общую сумму порядка 35 млн евро.

НОН решила, что предоставление гарантий британской материнской компанией должно рассматриваться как акционерная деятельность, поэтому комиссионное вознаграждение не может считаться вознаграждением, соответствующим принципу «вытянутой руки». Следовательно, оно не подлежит вычету из суммы налогооблагаемой прибыли Истца.

По мнению суда, кредитный инструмент сам по себе использовался в коммерческих целях. Согласно постановлению суда, НОН не доказали, что независимая сторона не предоставила бы гарантии по выпущенным Истцом облигациям в обмен на комиссионное вознаграждение. В отношении определения рыночного уровня комиссионного вознаграждения суд постановил, что, поскольку Истец является стратегически важной компанией группы, то ему тем самым предоставлялась подразумеваемая (неформальная) гарантия — implicit guarantee. В связи с этим, комиссионное вознаграждение выплачивалось неправомерно, так как не предоставлялись соответствующие внутригрупповые услуги. На этом основании суд определил, что комиссионное вознаграждение за предоставление гарантии относится к расходам, не уменьшающим налоговую базу.

Суд не принял во внимание доводы Истца о том, что принцип «подразумеваемой поддержки» (implicit support) еще не рассматривался в контексте законодательства ТЦО в Нидерландах в годы, подлежащие проверке, а стал предметом международного публичного обсуждения в профессиональном сообществе только в конце 2009 года в связи с рассмотрением судебного дела ТЦО General Electric Capital Canada Inc в Канаде, а в Нидерландах этот принцип был впервые введен Декретом о ТЦО в 2013 году. В этой связи суд сослался на Руководство ОЭСР по ТЦО в редакции 1995 года и рассматриваемую в нем концепцию случайной выгоды, возникающей вследствие принадлежности группе (incidental benefits attributable to being a part of a group).